道德与经济密不可分，市场经济的基本规则中内含大量的道德成份，道德本身也是市场经济运行的基本保障，同时道德是经济人收益成本权衡后的理性选择，是道德所带来的长期收益与不道德所获当前利益交换的结果。本文从经济视角，探讨了我国注册会计师职业道德建立和完善的方法。
我国资本市场上会计信息普遍的严重失真，以及安然公司的轰然倒塌所诱发的安达信会计公司的信用危机，引起了人们对“诚信”的广泛讨论，注册会计师职业道德也再次成为人们关注的焦点。市场经济既是法制经济也是道德经济，道德与经济有着天然、内在的“血亲”关系。然而，通常认为道德属纯伦理和精神的范畴，与经济利益无关，我国的道德教育也更多强调“无私奉献和不图回报”，这种脱离经济基础的宣传在人们心中留下的印象就是“讲道德的人非疯既傻”。为此，本文试图从经济的视角探讨注册会计师职业道德的本质与建立。
注册会计师职业与道德的概念阐述
英文的“morality”一词源于古拉丁语中的“mos”，指风尚、习俗以及规律、规则、品格等。在我国，古时的“道”与“德”最早分开使用且各具其意。“道”指道路，引伸指万事万物运动变化的普遍规律和人们行为的规则。人们认识这种“道”且有所修养，“内得于己、外施于人”，即谓“德”(与“得”相通)。“道”与“德”连用始见于《荀子·劝学篇》：“故学至乎礼而止矣，夫是之谓道德之极。”意思是说，如果一切按规律去做就达到了道德的最高境界。现代意义上的道德是指依靠社会舆论、习俗和内心信念的约束力量来维持和调整人们相互之间以及个人与社会之间关系的行为规范的总和。
道德与注册会计师职业的融合，是一般社会公德在注册会计师职业中的具体体现。注册会计师作为一种职业，既要遵循一般社会公德也要遵循与职业相关的特殊要求。这种特殊要求来自两个方面：一是随着注册会计师职业的演进逐渐形成的、为职业公认的并为多数注册会计师自觉遵守的习惯、规则、纪律；二是国家有关部门制定的关于注册会计师行为和活动要求的法律法规等。这也是注册会计师职业道德形成的两种机制：自律与他律。注册会计师职业是社会职能专业化和人的角色社会化的统一。此过程中，注册会计师将与他人、社会结成一些特殊的社会关系，包括职业主体与职业服务对象间、职业团体间、职业团体内部个体间以及职业主体与国家间的关系。为了维持并协调这些复杂的、特殊的社会关系，除了依靠法律、政治、经济的规范外，还需借助适应职业生活特点并用以调节职业社会关系的道德规范。注册会计师职业道德就是以协调注册会计师个人、职业团体与社会关系为核心的职业行为准则和规范系统，是注册会计师责、权、利的有机统一。社会赋予一种职位以特权化的社会地位(权力)和经济地位(利益)，作为回报，该职业道德而非自利地运用知识复杂体来满足社会的需求(责任①。这正是本文确定经济视角的最初原因。
注册会计师职业道德中的经济成份
▲ 宏观上，市场经济的基本规则中充斥着大量的道德因素，而道德本身又是维持市场有序运作的保障
法律和道德是维持市场有序运行的两个基本机制。与法律相比，道德机制成本更低，而且在许多情况下法律无能为力，只有道德能起作用(张维迎，2002)。
1.市场经济的公平、公正、效率原则体现了市场经济的道德本质。市场经济必须遵循公平竞争原则，对所有交易主体一视同仁，市场经济要求公正，并通过市场分配、政府分配、道德分配加以实现，②这也是道德的基本要求。(厉以宁，1999)。
2.道德是交易的基础，也是市场经济赖以生存及扩张的力量。交易是市场经济的基础成份。任何交易的实现必须具备两个前提：一是收益大于成本从而使交易双方均受益，二是交易双方有足够的信心预期对方能履行承诺。这里信心预期源自交易双方的道德水准。现实生活中，交易以正式合同和非正式合约两种方式实现。如果交易双方事前签定的合同条款相当完备且其结果事后可观察、可见证，交易通常以正式合同的形式达成，并由法律予以保证。但由于这些条件很难具备，交易以非正式合约方式实现居多，而非正式合约是通过信誉(道德)机制(reputation-mechanism)自执行(self-enforcing)的(张维迎，2002)，也就是说市场经济的绝大部分内容直接或间接以道德为基础。市场经济正是借助这种道德力量，增进人类社会相互交往和沟通的机会、深度和广度，从而达到市场扩张的目的。
3.道德价值是经济生活中的必考量，道德资源已被证明是一种可转化的特殊社会及企业资本。虽然人们还不能精确证明道德能够给市场经济增加什么，至少已经可以明确道德能够给市场经济活动减少什么(万俊人，2000)。比如，道德可减少交易成本，道德可以形成商誉增加企业的无形资产，道德还可以视为增强筹资及偿债能力的无形资本，等等。
▲ 微观上，道德是利益权衡的结果，是获取长期的最大收益的保障
人既不可能是纯粹的经济人，也不可能是纯粹的道德人，而是居于二者之间的理性经济人。其“自利”与“理性”的特点决定了在经济活动中既要“求利”也要“求德”，两者的最优组合最终决定了经济活动的道德水准和经济收益。
1.道德具有收益。一方面体现为减少交易成本而增加的间接经济收益。假若没有道德风险，受托责任关系中的监督成本也就不会发生，如注册会计师的鉴定成本，监事会、内部审计等内部控制成本，以及合同执行过程中的监督成本。另一方面表现为道德积累所引起的长期收益的增加，这种收益是未来的且有较大的不确定性。比如，道德的人有更多机会达成交易，名牌商品比同质地的普通商品能获取更多收益，这其中就有道德的功劳。
2.道德也有成本。一是遵循道德所发生的直接成本如职业道德教育的投入，或者因遵循道德而丧失收益机会所形成的机会成本，我们暂且称为道德遵守成本。比如，上市公司会以变更会计师事务所相威胁向会计师事务所购买会计政策，讲道德的会计师事务所必将被变更从而丧失收入的机会。二是违背道德而承担的扣除当前收益后的净成本。为与前者对应，我们暂且叫道德丧失成本，包括失德者自身所承受的惩罚性成本，如违规的经济和执业资格惩罚。另外，不道德行为也会引起当前收益的临时增加，可作为道德成本的抵减项。道德丧失成本还包括不道德行为给相对人(交易对方及同行)所带来的损失。
理论上，无论是群体还是个人，其道德行为均出于当事人对收益和成本的综合评价。但任何经济活动都不可能是单边行为，必须涉及两方或多方，因此道德水准不仅是单方比较收益成本后的选择而且还是参与各方博弈的结果。假设交易一方A中性，我们来看看交易另一方B对道德的选择情况，另外，我们还假定双方有基本的道德沟通，目的是促成交易的实现。显然B有道德与不道德两种选择，而这种选择又有两种不同的背景。一种情况是，如果双方是一次性交易，B若选择道德，双方将获取均等的收益，这也是道德作用下经济的理性后果。但B若选择不道德将获超额收益，而A的利益受损，这有悖于道德的公正原则。如果没有其他限制，B将最终选择不道德，为解决这一矛盾，可以法律或合同的形式建立一种事后处罚机制，通过减少B的收益函数并增加A的收益函数，以纠正B的选择对道德的偏离；另一种情况是，交易是持续多次的，B将依据不道德带来的短期收益与道德所产生的长期收益的大小作出选择。由于持续的交易内含一种“触发机制”，即如果B选择不道德将获得较大的当前收益M，同时也失去了再次交易的机会，如果B选择道德只能获得较小的当前收益N，但还有再次交易获取长期收益的机会(假定再次交易的概率为p)这决定了道德的经济本质是为获取更多的长期收益而引起的价值牺牲(短期利益的牺牲)。通过期望值的比较(N+Np+Np2+Np3+…=N/(1-p)≥M)，不难得出只有当p≥(M-N)/M时，B才有足够的动力选择道德。考虑到察觉不道德具有滞后性，不等式后边的值会更大，因而p的实际值将更大。P值代表社会对道德行为的补偿机制与对不道德行为的惩罚机制，构成了道德博弈中两种基本的经济手段。
注册会计师职业道德的经济手段
道德与经济密不可分，道德不仅是收益权衡的结果而且其本身就是一种长期收益弥补当前收益减少的机制。可以通过改变参与者的收益函数诱导注册会计师的道德行为，进而形成职业道德规范。受托责任关系中，为使受托人采取与委托者目标一致的行动，有三种常见的激励约束机制：强制法、劝说法、交换法。由于注册会计师本身就是受托责任中重要的一环，因而也可从这三个方面探讨注册会计师职业道德的经济手段。
▲ 强制法
通过规定受托人(注册会计师)应采取的行为和违反规定的责任来改变受托人可选择的空间。强制法是注册会计师职业道德形成的他律机制，通常以制度的形式出现，如审计准则、注册会计师职业道德规范等。它的经济意义是，建立了一种对不道德行为的事后处罚机制，从而提高了注册会计师的道德成本，这是强制法的积极作用。但强制法的缺点也很明显。首先它是消极、被动的事后纠偏，其次是它不可能将不道德行为排除在注册会计师的选择空间之外，在利益大于成本的情况下还会有人铤而走险。因此笔者主张通过强制法建立一种惩罚性赔偿制度(punitive damages)，它有别于几乎不伤皮毛的象征性的行政处罚和不超过受害人实际损失额以内的补偿性赔偿，是指法庭作出的赔偿数额超过实际损害数额的赔偿，具有对受害人(如投资者)补偿和对注册会计师惩罚进而遏制其不道德行为的双重功能。
▲ 劝说法
通过职业道德教育改变注册会计师的观念从而改变他对行为后果的评价，即他的效用函数，促使其最终选取与委托者目标一致的道德行为。人的观念由客观经济环境决定，因此劝说法只有局部和短期的作用。加里·贝克尔和斯蒂格勒指出，无论是经济领域还是非经济领域，渎职犯罪(我们也可推及不道德行为)的当事人都是追求自身最大化效用或利益，并能够进行收益-成本计算的经济人。因此，职业道德教育应适应客观经济环境的变化，不能只停留在嘴上，更不能完全排除经济因素固守计划经济时代的观念，职业道德教育必须与经济理性挂钩。
▲ 交换法
简单地说，就是用一种利益换取注册会计师的道德选择，无论这种利益是什么，其基本思想都是尽可能解决注册会计师的收益-成本均衡问题。正如我们对道德经济内涵的分析，道德是道德所带来的长期收益与不道德可收到的当期收益相交换的结果。我们在加大对不道德的惩罚力度的同时也必须加强对道德的补偿。对道德的补偿的形式很多，但终归与经济相关。比如提高职业地位增加职业收入，即所谓"高薪养廉"，再比如对注册会计师道德行为的直接奖励，更重要的是建立一套能增加道德积分并可转换为长期收益的道德评价机制。
以上从激励约束机制的角度探讨了注册会计师职业道德建设的经济手段，需要强调的是，经济手段是建立注册会计师职业道德的基础手段并非唯一手段。我们主张经济理性地建立注册会计师职业道德体系，但经济并非万能，注册会计师职业生涯中的很多选择还必须借助于“职业良心”。而“职业良心”才是注册会计师职业道德之核心，经济仅仅只是手段而矣。
关于我国注册会计师职业道德建设的思索
伴随着注册会计师职业的发展，注册会计师职业道德建设已取得了引人注目的成绩，但仍不够完善。笔者认为加强我国注册会计师职业道德建设，应注意以下几个方面：
▲ 建立和完善注册会计师职业道德体系，尤其是注册会计师职业道德操作系统
注册会计师职业道德是一个复杂而多层次的体系，包括注册会计师职业道德信念系统、注册会计师职业道德规范系统以及注册会计师职业道德操作系统。注册会计师职业道德信念系统是注册会计师道德行为的最高要求，代表一种职业的理想追求，由职业道德目标(公众利益)和职业道德原则(责任、公众利益、正直和客观)组成。注册会计师职业道德规范系统由职业行为守则、守则解释和道德细则③构成，是注册会计师行为必须达到的最低要求(与最高要求构成“道德自由空间”)，它明确了某一行为只能这样而不能那样，包含道德理性和道德命令的成份。而最高要求与最低要求的沟通有赖于注册会计师职业道德操作系统，既要维护、发展和完善注册会计师行为的最低要求，又要引导注册会计师行为向最高要求靠拢，否则注册会计师职业道德就将成为一句空话。注册会计师职业道德操作系统包括注册会计师职业道德教育机制、调查研究机制、监督机制和评价机制。其中教育机制必须努力使注册会计师根据职业道德目标解决道德困境；监督机制必须保证注册会计师职业道德规范得以维护和遵守。从我国目前情况来看，前两部分已经具备，但注册会计师职业道德操作系统尚未建立，近来关于会计诚信的话题也正与之吻合。
▲ 坚持注册会计师职业道德建设与注册会计师职业制度建设“两手都要抓，两手都要硬”
在市场经济下，制度和道德相辅相成、互为补充，道德在适当时候需要借助制度加以强化，而制度要获得有效的实施也需要道德的认同和支持。因此，注册会计师职业道德总的来说是一个他律见之于自律并最终归为自律(职业良心)的过程，建设初期制度的成份居多，而在后期道德的成份居多，目前我国正处于中间阶段，两者并重才是明智之举。
▲ 注册会计师职业团体是职业道德的信誉载体，应加强注册会计师职业团体的建设
现代社会建立信誉机制的主要手段是现代组织，包括企业组织、社会组织、中介组织(Shear mur and Klein,1997)。一个人的生命有限但组织生命可以无限，如果个人利益取决于组织价值而组织价值又依赖于它的信誉(即道德)，则个人就会注意信誉(张维迎，2002)。注册会计师个人与注册会计师职业团体也有同样的关系。个人参加注册会计师职业团体也就获得了相应的职业地位，注册会计师个人的不道德行为会损害职业团体声誉并间接损害每个注册会计师的利益。这种机制类似“连坐制”。注册会计师有选择道德的内在动机，也使注册会计师职业团体有对内部从业人员不道德行为进行惩罚的积极性。由于本文经济视角更多站在注册会计师个人的立场上分析，且注册会计师个人道德观念千差万别，注册会计师职业道德不可能自觉形成，其中注册会计师职业团体的协调不可或缺，因此我们提出应加强注册会计师职业团体的建设。
注释：
①注册会计师职业道德所体现的责权利关系是：责任，对公众利益的维护；利益，有高于一般工作的职业收入；权力，具有评价、鉴证的权力。
②厉以宁教授认为：市场分配是第一次分配，此后为确保社会分配结果的公正公平，还需要第二次(政府)和第三次(道德)分配。
③美国AICPA职业道德规范系统包括四个部分：独立、正直和客观；一般及技术规则；对客户的责任；对同行的责任和其他责任。
注册会计师职业道德建设的经济视角
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